当前制度下巨灾保险产品准备金计提的缺陷及完善

许闲（德国卡尔斯鲁厄大学，德国 D-76133)

    ［摘要］自然灾害不断挑战着保险业的承负能力，构建巨灾保险体系成为当前保险业的重要课题。巨灾保险产品的开发要求保险公司必须具备更为充实的偿付能力，用于应对巨灾巨损下的高额赔付。计提巨灾保险准备金是保险公司履行保险合同义务的重要保障。本文通过分析当前会计制度下巨灾保险产品准备金确认与计提不合理性，从巨灾准备金确认理论入手，提出完善我国巨灾产品准备金计提制度的若干建议。
    ［关键词］巨灾保险；巨灾准备金；保险准备金；保险会计
    ［中图分类号］F840.64［文献标识码］A［文章编号］1004-3306（2008）10-0052-04
     巨灾保险产品是指专门针对地震、飓风、海啸、洪水等自然灾害或者恐怖事件、核装置或卫星受到损害等人造灾害，可能造成巨大财产损失和严重人员伤亡的风险进行承保的保险产品。该类保险产品在我国保险市场上并不成熟，主要原因是因为保险公司在费率厘定、合同履约和风险转移等方面存在诸多不足，许多保险公司通常将巨灾风险保险列为保险合同中的除外责任条款而不予以承保。近年来我国巨灾发生频率有所上升，巨灾保险的市场需求不断增加，社会各界对保险公司开发巨灾保险产品的呼声也越来越大。
    一、我国巨灾保险产品准备金计提的现状与不足
    根据我国目前的立法现状，巨灾风险保险的准备金计提与确认缺乏十分明晰的定位。根据我国《保险法》第94条规定，保险公司应当根据保障被保险人利益、保证偿付能力的原则，提取各项责任准备金。这些准备金是保险公司为了承担未到期责任和处理未决赔款而从保险费收入中提存的一种资金准备。从这个角度上看，保险责任准备金不是保险公司的营业收入，而是保险公司的负债，因此保险公司应具备与保险责任准备金等值的资产作为后盾，随时准备履行其保险责任。针对巨灾保险产品，保险公司应该根据财政部《企业会计准则第25号——保险合同》的规定提取相应的未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金或长期健康险责任准备金，用于应对巨灾发生时的各项赔付。
然而，我国现行法律同时规定保险公司有义务针对未来可能发生的巨灾提取总准备金①，总准备金属于所有者权益，是保险公司为发生周期较长，后果难以预料的巨灾和巨额危险而提留的准备资金，是构成保险公司偿付能力的重要部分。保险公司经财政机关或者公司董事会批准而提留的总准备金主要用于巨灾风险的补偿，只能在当年业务收入和其他准备金不足以支付赔偿时动用，不得用于分红或者转增资本金。
由此可见，当前制度下巨灾保险产品准备金的计提将出现针对同一风险重复计提，造成负债科目与所有者权益科目下的双重确认。这种双重确认表面上看可以进一步提高保险公司的偿付能力，提高保险公司针对巨灾巨损的赔付能力，但是它却损害了投保人与投资人双方的经济利益。对巨灾准备金进行负债项目下
［作者简介］许闲，德国卡尔斯鲁厄大学金融财政与保险研究所研究助理，博士研究生，经济学硕士（德国)，法学硕士（德国)。的确认与计提由于巨灾发生的概率小，许多投保人无法在投保当期受益，间接提高了投保人当期的投保成本，造成当期投保人为未来投保人间接买单的不合理现象，换言之保费厘定偏高导致投保人保费缴纳与承保服务当期无法匹配。由于保险公司当前制度下还必须计提总准备金，造成实际上在所有者权益项目下的巨灾准备金确认。这种做法造成投资者当期投资收益少得。保险公司在利润实现前提下强制性计提总准备金，造成可分配利润减少，虽然长期上对投资人不造成权益减少，但是短期内将产生投资分配减少，投资人转让权益时难以将总准备金资产折合作价，投资人权益无法得到正当保障。
二、负债项目下巨灾准备金的计提依据与优点
巨灾风险保险合同使保险公司承受偶然但严重的巨灾损失。这类合同一般要求计提一定的准备金，并且确认为负债，以备在目前或者将来此类合同所承保的巨灾损失中予以运用。
负债项目下巨灾准备金的计提，性质上代表了未赚取保费的递延，用于预防那些平均而言在任何单项合同期限内预期不会发生但在若干合同期限的整个周期内预期会发生的事项。尽管合同在形式上只涵盖一个期间，但是实质上巨灾风险保险合同往往得以续约，从而导致合同集中的是更长时期的风险。巨灾准备负债确认客观上要求保险公司将一部分保费分离出来，除保险公司破产清算以外，该保费不能分配给股东，并且作为未赚取保费的递延，当保险公司将该合同转让给其他保险公司时，应该将该部分巨灾保险准备随保险合同移交给新承保的保险公司。
负债项目下计提的巨灾准备金优点体现在，如果保险年度没有发生巨灾或者赔付数额较少，这种准备能够真实地反映保险公司的长期获利能力，因为他们使保险公司的成本与收入在长期内实现配比。通过巨灾准备负债确认可以减少分出再保险业务支出，降低成本和管理负担。另外，巨灾准备负债确认通过限制对股东权益的分配以及收益留存，有利于提高保险公司的偿付能力，保障投保人的利益。
三、所有者权益项目下巨灾准备金的计提依据与优点
根据我国现行的《企业会计准则》，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。由于巨灾准备是为了应对合同当期结束以后将发生的损失，所以保险公司并不存在现时义务。可见，将巨灾保险准备确认为负债违背了会计法中对负债的定义，这种将递延贷方视作负债的做法，损害了保险公司财务报表的相关性和可靠性。
所有者权益项目下巨灾准备的计提属于自有资金从公司利润中提取，用于特大灾害事故的赔偿支出。尽管巨灾准备在任何情况下都不能用于对股东的分配，但是这些被分离出来的保费所产生的收益最终还是属于股东，因此，该部分巨灾准备金的计提应该视作权益。巨灾准备金所有者权益确认的观点可以间接地从《国际财务报告准则第4号——保险合同》得到论证。根据该准则的相关条款，保险公司禁止将可能的未来索赔准备确认为负债，如果引起这些索赔的保险合同在报告日尚不存在。巨灾准备所针对的索赔就是那些在财务报告日尚不存在的风险，因此不能将该类准备确认为负债，而应当确认为所有者权益。
巨灾准备金所有者权益确认有利于增强会计报表使用者评估以前巨灾影响的能力，帮助会计信息使用者分析保险公司承受的未来巨灾风险。根据会计报表信息质量要求，保险公司应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。保险会计报表提供的会计信息应当与会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。巨灾准备的所有者权益确认，可以通过报表如实反应保险公司的盈利能力和抵抗巨灾风险能力，帮助树立投保人与投资人信心，协助他们运用财务报表进行正确的经济投资决策。

①2007年开始执行的《企业会计准则》将总准备金并入权益类科目一般风险准备。一般风险准备为新增会计报表项目，列示从净利润中提取的可用于弥补亏损的一般风险准备余额，保险公司提取的总准备金也在此处反映。参阅保监会新会计准则实施领导小组：《保险行业新会计准则实施指南》，第84页。四、完善我国巨灾保险产品准备金计提的若干建议
由上文论述可知，负债项目下或者所有者项目下对巨灾保险产品准备金的计提，都有着各自不同的理论基础和优点。我国现行制度实质上将造成巨灾保险产品准备金在这两个项目下的双重确认，导致重叠确认下各方优点的相互抵触和失灵，反而同时损害了投保人与保险公司权益所有人双方的经济利益。为了进一步完善当前制度下巨灾保险产品的准备金计提制度，笔者认为应该重点考虑以下几方面：
（一）巨灾准备金的确认与保费厘定挂钩
为了避免当前制度带来的弊端，对巨灾保险险种的准备金进行负债或者所有者权益的确认应当与保费厘定进行挂钩，选取其中的一种进行确认。如果保费厘定的精算模型中考虑了巨灾风险索赔，即投保人所支付保费中包含了对巨灾风险的承保，则必须进行负债项目下的巨灾准备金确认与计提，即保险会计制度上所规定的未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金或长期健康险责任准备金，并且保险公司不得另外单独计提针对该类保险产品的总准备金，以免造成重复计量。如果保费厘定的精算模型中没有考虑巨灾风险索赔，即投保人所支付保费中没有包含对巨灾风险的承保，则不应当将巨灾准备金确认为负债，而建议采用类似总准备金的方法进行所有者权益的确认，由投资人分散巨灾风险和转移财物负担。笔者认为，此种情况下由投资人对巨灾保险进行买单符合经济学的一般原理，因为任何投资都离不开风险，保险公司及其投资人销售保险产品时针对未予保费厘定的巨灾保险予与承保承诺本身便是一种风险，而该风险由于承保范围更大和价格相对于其他考虑巨灾风险保费厘定的保险产品更低，可以为保险公司带来更多的保费收入，风险自然必须由保险公司自己承担。
（二）巨灾准备金确认配套制度必须完善
提存足够的巨灾准备金是保险公司履行赔付责任、保障被保险人权益的重要保证，世界各国都以法律、法令形式具体规定保险人必须提存准备金的种类和比例。在巨灾准备负债确认下，我国当前准备金配套制度过于简单，立法层面的相关规定只有《保险法》第93条对未到期责任准备金的提存比例作了规定。我国《保险法》规定，保险公司提取和结转责任准备金的具体办法由保险监督管理机构制定。对于责任准备金的提取标准，《保险公司管理规定》第76条作了原则性的规定，即保险公司提存的各项保险责任准备金必须真实、充足。在巨灾准备金所有者权益确认下，我国现行的保险会计法规既没有规定总准备金的计提比例，也没有规定其累计规模，使得巨灾准备金所有者权益确认下的提取带有随机性。为了进一步规范保险活动，加强对保险业的监督管理，提高对保险公司偿付能力的监管要求，防范和化解保险业风险和增强保险业面对巨灾的应对能力，巨灾保险风险体系中应该进一步明细巨灾准备金计提的相关配套制度，使得准备金的确认与计量做到有章可循。
（三）确立巨灾准备金确认后的税收扶持
由于巨灾风险较大，巨灾保险业务具有高赔付率、低利润的特点，因而该类保险产品具有准公共物品性质。商业保险公司以追求利润为经营目标，在风险与收益无法成正比的情形下，常常视巨灾保险为畏途。而巨灾风险保险体系却又必须依靠商业保险公司开放相应的保险产品对相关风险进行有效承保，因此，巨灾风险保险体系需要政府建立相关税收优惠政策，以矫正市场对该准公共产品供应不足的“失灵”状况。对巨灾准备金而言，理论上所有者权益确认下的巨灾准备金是企业利润的一部分，应当在资产负债表的所有者权益方进行确认，它符合了我国所得税法规定的各个课税要件。然而，由于所有者权益确认下的巨灾准备金是用来对付超过正常年景突然发生巨灾巨损的经济补偿需要而计提的，尽管巨灾准备金通过所有者权益科目进行确认，但是长期看该准备金具有赔付性质，是对未来投保人的一种间接负债，所以税法上应该对该类所有者权益确认下的巨灾准备金允许进行税基确定扣除或者其他税收优惠。当然，由于我国当前尚缺针对所有者权益确认下巨灾准备金计提的相关配套规定，如果允许保险公司无限制地计提所有者权益下的准备金，势必导致国家的税收流失，所以我国在对所有者权益确认下巨灾准备金实行税收优惠的同时应当完善对税收抵扣额度的规范。
（四）巨灾准备金的确认必须协调与偿付能力的关系
尽管保险会计的目标不是增强偿付能力，但是巨灾准备金是否适度计提影响着保险公司的偿付能力。巨灾风险准备金的确认必须如实地反映保险公司真实的偿付能力。高估偿付能力将给保险公司经营带来潜在风险，甚至导致破产，低估偿付能力将使保险公司丧失发展机遇，在竞争中处于劣势或者遭受淘汰。中国保监会于2008年9月开始执行的《保险公司偿付能力管理规定》中明确提出，保险公司应当建立和完善准备金负债评估制度，确保准备金负债评估的准确性和充足性，识别、防范和化解承保风险、担保风险、融资风险等各类负债风险。巨灾准备金确认后保险公司有必要参照我国新企业会计准则的相关规定定期对承保风险进行准备金重组测试。保险公司根据保险精算重新计算确定的巨灾准备金金额超过充足性测试日已提取的巨灾准备金余额的，应当按照其差额补提巨灾准备金；保险公司按照保险精算重新计算确定的巨灾准备金金额小于充足性测试日已提取的巨灾准备金余额的，不调整巨灾准备金。
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Abstract：Eruption of natural disasters constantly poses challenges to underwriting capacity of the insurance industry and creating a catastrophe insurance system has become an important issue of the industry. Development of catastrophe insurance products requires insurers to have a strong solvency level as a guarantee to make high claim payment amount in case of catastrophic losses. Making adequate reserves for catastrophe liabilities is an important guarantee for insurers to uphold its contract obligations. The paper made an analysis of the irrationality of the current reserving method for catastrophe insurance products under the current accounting system, and offered many suggestions on how to improve on the reserving method for China′s catastrophe insurance products.
Key words：catastrophe insurance; catastrophe reserve; insurance reserve; insurance accounting
［编辑：郝焕婷］