从会计角度看非寿险公司日比例法准备金
　　
　　                                   张连增1许守德2
　　
　　（1．南开大学经济学院，天津 300071；2．民安保险公司市场与产品开发部，广东 深圳 518001）
　　
　　［摘要］目前，各产险公司通常采用1／2法、1／8法、1／24法和1／365法提取未到期责任准备金。但前三种方法适用假设较为苛刻，易导致在实际应用中出现实质性偏差。日比例法准备金将成为以规范化、专业化和国际化为经营理念的产险公司的首选。日比例法准备金在计提时必须考虑三个原则：会计核算原则；不易考虑经常性的追溯调整；具体方法必须简单、易操作。日比例法采取逐单计算的方式，无法回避产险公司业务处理的多变性和复杂性。相对而言，日比例法的技术难度更大。由于日比例法以会计保费为基础，而非以未来风险评估为基础，因此在实务操作中，有必要对该准备金进行充足性测试，如果其结果显示不足，则应补提保费不足准备金。
　　［关键词］准备金；日比例法；充足性测试；提取原则；会计处理
　　［中图分类号］ F842.4 ［文献标识码］ B ［文章编号］1004-3306（2005）07-0061-04
　　
　　产险公司准备金有未到期责任准备金和未决赔款准备金之分。各家产险公司一般按照 1／2法、1／8法和1／24法以及1／365法提取未到期责任准备金，这些方法统称为比例法，其中的1／365法又称为日比例法。由于这些方法以会计保费为基础，而非以未来风险评估为基础，因此在实务操作中，有必要对该准备金进行充足性测试，如果其结果显示不足，则应补提保费不足准备金。
　　一、国内产险公司准备金提取方法的现状
　　准备金在产险公司的负债中所占的比例虽然没有寿险公司大，但也举足轻重，一方面它事关公司经营发展的稳定性，另一方面它关乎公司核算和绩效考评的准确性。在《保险公司非寿险业务准备金管理办法》发布之前，各家产险公司提取准备金的法律依据是《保险公司会计制度》和《保险公司财务制度》。按照这两个规定，产险公司的准备金分为未到期责任准备金、长期责任准备金和未决赔款准备金。未到期责任准备金指损益核算期在一年以内(含一年)的非寿险保单，为承担跨年度责任提取的赔款准备，按当期自留保费收入的50％提取(即1／2法)，有条件的公司在执行上述规定的基础上，可按1／8法、1／24法或1／365法提取未到期责任准备金。长期责任准备金指损益核算期在一年以上(不含一年)的各类非人身险业务，在业务未到结算损益年度时，公司在年终按业务到期年份将历年累计的保费收入与赔款支出的差额提取的准备金。
　　理论上，1／2法和1／8法的适用假设较为苛刻，它们分别要求产险公司的保费在年度内和季度内均匀分布，但实际上，近些年来国内产险发展较为迅猛，每年的增长速度较快，保费的时间差异也较为明显，这导致了1／2法和1／8法提取的未到期准备金出现实质性的偏差。至于长期责任准备金，也存在缺陷：一是该方法意味着保单的风险越低，赔款越少，其提取的准备金规模反而越大；二是没有考虑长期险的费用一般是在签单时发生的特点，从而导致准备金估计偏高；三是该方法要求产险公司对长期险的核算必须在业务结束年度方可进行，但是产险公司的长期险以楼宇按揭为主，而该类险种的保险期间长达10年、20年，甚至可达30年。
　　针对上述两个制度越来越不合时宜的现状，新近发布的《保险公司非寿险业务准备金管理办法》规定，保险公司非寿险业务准备金主要包括未到期责任准备金和未决赔款准备金。未到期责任准备金是指在准备金评估日为尚未终止的保险责任而提取的准备金，包括保险公司为保险期间在一年以内(含一年)的保险合同项下尚未到期的保险责任而提取的准备金，以及为保险期间在一年以上(不含一年)的保险合同项下尚未到期的保险责任而提取的长期责任准备金。该办法与旧制度比较存在两个明显的变化：第一，取消了长期责任准备金的称谓，其提取方法也不再使用，新办法将长期险合并到未到期责任准备金范畴中去，并统一采用比例法。第二，未到期准备金的提取主要采取1／24法和1／365法，取消了1／2法和1／8法。
　　无论从上述提到的制度变更，还是从各产险公司经营管理的实际需要，1／24法和1／365法都将成为主流，其中，1／365法更将成为以规范化、专业化和国际化为经营理念的产险公司的首选。不过，考虑到日比例法采取逐单计算的方式(因此日比例法又叫逐单计算法)，它就无法回避产险公司业务处理的多变性和复杂性；而1／2法、1／8法和1／24法以某段时间的会计保费为计算基础，它忽略了具体到每单的特殊情况，计算起来相对简单。因此，相对于1／2法、1／8法和1／24法，日比例法的技术难度更大，与会计核算的联系程度更密切。
　　二、日比例法准备金提取原则
　　    (一)  必须考虑会计核算原则
　　    只有在会计核算范围内的保单，才有必要对其按照日比例法计提未到期准备金，否则就有可能夸大或缩小未到期准备金规模，从而使报表失真。而在实务操作过程中，容易存在这样的误区：将所有未到期的保单都列入评估范围之内，也就是说按照保险起期而非按会计核算方法来筛选保单，如此会导致保费统计与准备金评估的口径不一致的问题。比如，7月2日签了一份在6月29日开始承担责任的保单，按照一般的会计核算处理方法，该单保费列入核保当期统计，即属于7月份的保费，6月份理应不提未到期准备金；而如果公司在7月 2日之后单纯按照保险起期来评估6月份的未到期准备金，则该单将会被错误的考虑在内。
　　 (二)  不宜考虑经常性的追溯调整
　　由于产险经营的特殊性，批增批减保费、倒签单在实务中比较常见，因此涉及以往期间的情形较多，在准备金核算规定没有严格理顺的情形下，公司难免会经常性的调整以往会计报表数据，一方面，这无疑加大了保险公司财务的工作量，另一方面，报表数据的严肃性值得怀疑。基于此，产险公司采取日比例法来评估未到期责任准备金时，绝不能随意调整以往会计报表准备金数据。
　　 (三)  具体方法必须简单、易操作
　　这包括两方面：一是电脑容易支持。这就要求计算公式中的变量在系统里能够找到相应的字段，保证电脑系统能够准确、迅速的识别；二是容易为基层财务人员掌握，便于操作。产险公司的准备金工作涉及多个层面，随着各家产险公司的做大做强，准备金的具体计提必将与基层财务人员的工作密不可分，为了保证准备金能够及时、准确计提，其方法应尽量通俗化、模式化。
　　三、日比例法准备金提取的具体处理
　　 (一)正常保单
　　正常保单是指不考虑批单、倒签单等情形正常承保的保单。假定该保单对应的保费为签单保费，则未到期责任准备金的计算公式如下：
　　未到期准备金=签单保费×保险止期-财务核算日保险止期-保险起期+1
　　举例说明：2004年11月30日签了一份保单，该保单于2004年12月1日零时生效，保险期间1年，单面保费3 650元。按照日比例法，2004年年底该保单应提取未到期责任准备金3 340元(3 650×334÷365)；2005年1月底该保单应提取未到期责任准备金3 030元(3 650×303÷365）；设该保单项下标的每月营运成本231.17元，且该值全部列在保单项下，不列在批单项下。具体结果见表1。
　　
　　保单提取的未到期准备金
　　表1（单位：元）
　　2004年底2005年1月底保费收入（1）3 6500提取未到期准备金（2）3 3403 030转回未到期准备金（3）03 340成本（4）231.17231.17利润（1）-（2）+（3）-（4）78.8378.83
　　（二）批单
　　个别公司将退保、手续费和注销都列入批单内容，为了分析简便，我们假定该批单不考虑上述内容。一般而言，产险公司的批单主要可分为两类：更改费率类的批单和更改保险期间类的批单。又假定它们对应的保费为批增批减保费，批增保费为正值，批减保费为负值。
　　1.更改费率类批单
　　对于这类批单，在实务上有两种处理方法：批增批减保费在整个保险期间分摊和批增批减保费在剩余有效期间分摊。
　　（1）方法一：批增批减保费在整个保险期间分摊
　　批单对应的未到期准备金公式为：
　　未到期准备金=批增批减保费×保险止期-财务核算日保险止期-保险起期+1
　　举例说明：假设上述保单于2004年12月31日批减保费730元，该批单于2005年1月1日生效，且不考虑追溯调整，则按照第一种方法，2005年1月底该批单应提取未到期责任准备金-606元（-730×303÷365），具体结果见表2：
　　
　　批单按照方法一提取的未到期准备金
　　表2（单位：元）
　　2004年底2005年1月底保费收入（1）0-730提取未到期准备金（2）0-606转回未到期准备金（3）00成本（4）00利润（1）-（2）+（3）-（4）0-124
　　与保单合并的结果见表3：
　　批单按照方法一提取的未到期准备金与保单合并
　　表3（单位：元）
　　2004年底2005年1月底保费收入（1）3 650-730提取未到期准备金（2）3 3402 424转回未到期准备金（3）03 340成本（4）231.17231.17利润（1）-（2）+（3）-（4）78.83-45.17（2）方法二：批增批减保费在剩余有效期间分摊
　　批单对应的未到期准备金公式为：
　　未到期准备金=批增批减保费×保险止期-财务核算日保险止期-批单生效时间+1
　　举例说明：假设上述保单于2004年12月31日批减保费730元，该批单于2005年1月1日生效，则按照第二种方法，2005年1月底该批单应提取未到期责任准备金-662.25元（-730×303÷334），具体结果见表4：
　　
　　批单按照方法二提取的未到期准备金
　　表4（单位：元）
　　2004年底2005年1月底保费收入（1）0-730提取未到期准备金（2）0-662.25转回未到期准备金（3）00成本（4）00利润（1）-（2）+（3）-（4）0-67.75与保单合并的结果见表5：
　　
　　批单按照方法二提取的未到期准备金与保单合并
　　表5（单位：元）
　　2004年底2005年1月底保费收入（1）3 650-730提取未到期准备金（2）3 3402367.75转回未到期准备金（3）03 340成本（4）231.17231.17利润（1）-（2）+（3）-（4）78.8311.08
　　第一种方法的弊端是，批增批减保费在整个保险期间内分摊却不追溯到上期会计报表，这样将本来应在上期核算的损益都累计至本期，由此导致本期的收入迅速减少，增加了收入的波动性。针对这一弊端，第二种方法假设批增批减保费在剩余有效期间内分摊，这样既可以不用对以往报表追溯调整，也平缓了各期收入的波动，有助于更加准确评估经营绩效。由上述例子，我们也可以看出个中端倪，其中，按照第二种方法计算，2005年1月利润由2004年12月的78．83元下降至11．08元，考虑到产险业务的实际操作，这属于正常现象，而且 11．08元的水平比较接近公司经营该保单批单项下标的真实的业绩。因此方法二相对于方法一在实务上更具优势。
　　2．更改保险期间类批单
　　这类批单在实务中不常见，处理方式比较单一。一般地，假定原保单项下的未到期准备金与本批单的批增批减保费合并，并在按照批改后期间计算的剩余有效期间内分摊。具体公式如下：
　　未到期准备金=（批单生效时原未到期准备金+批增批减保费）×批改后保险止期-财务核算日批改后保险止期-批单生效时间+1
　　按照该方法，原保单没有必要再次计提准备金，因此在电脑实现时注意将原保单的计算准备金的标志位设定为无。
　　 (三)倒签单
　　与正常保单不一样的是，这类保单的保险起期落在核保时间之前，对该类保单提取准备金的处理无非两种：一是保费在起期至保险止期内分摊如方法一；二是保费在核保时间至保险止期内分摊如方法二(方法一、方法二见图1)。由于倒签单的保费按照核保时间统计，方法一假设保费在起期a至止期c之间分摊，在不追溯前期会计报表的条件下，这种处理方式必然导致在核保后首个核算日d核算时，起期a至d的保费累积在b至d的区间，从而使得b至d的保费偏高，最终导致考核数据失真。
　　核保后首个核算日d
　　图1倒签单保费分摊的两种方法
　　基于以上考虑，我们假定倒签单的签单保费在核保时间至保险止期的期间内分摊，而非在保险起期至保险止期的保险期间内。具体公式如下：
　　未到期准备金=签单保费×保险止期-财务核算日保险止期-核保时间+1
　　 (四)退保
　　对于一些保单，其退保后，保险公司对该保单项下标的不予承担责任，或者该保单项下某险别的责任不再由保险公司承担，在这些情形下，该保单及其所有批单对应的准备金应立即归零，电脑系统中的标志位立即设定为无。对于另外一些保单，其退保仅是指保险金额减少的部分退保，考虑到保障随之比例缩小，提取的准备金也应同比例缩小，具体公式如下：
　　退保后未到期准备金=假定未退保的未到期准备金×退保后保单有效保额保单原有效保额
　　产险公司的业务处理手段千变万化，除上述实践操作方式以外，还有分期保费、注销保单、加保、恢复保额和保额自动增减及其综合等其他情形。相关的准备金具体处理方法可在遵循提取原则的基础上并仿效上述处理方法类推而得。另外，有的产险公司针对同一种情形会出现多种类型的批单，为此在准备金实务中必须注意批单类型的分析、鉴别和划分。再者，有些特殊的保单，比如保险期间存在不定的情形，这些保单运用日比例法时，还需要一些人为的假设。在实务中还会碰到保单多个事项变更的情形，如某险别退保，某险别项下发生费率变更，另一险别减少保额，这时必须注意分解然后逐一处理。
　　四、未到期准备金提转的会计处理
　　《保险公司会计制度》规定准备金的提转方法如下：“未到期责任准备金期末提存，同时转回上年同期提存数，计入当期损益。”按照这一方法，在12月以外的平时月份，保险公司利润表上的准备金转回数不是按照核算期期初计提数计算，而是按照上年同期数计算。这种方法忽略了保费核算与准备金核算口径必须一致的要求，计算出来的当期损益毫无根据和实际意义。
　　《保险公司财务制度》对准备金提转也有规定，如“各项准备金提转差指公司本期(或本年)应提取的各项准备金与上期(或上年)提取的各项准备金差额。”  “未到期责任准备金提转差=本期应提取的未到期责任准备金-上期提取的未到期责任准备金”等。这些规定考虑到了统计口径的一致性，克服了《保险公司会计制度》在准备金核算方法上的弊端，完全适用于年度利润表和月度利润表的本期栏。但该规定的缺陷在于对月度利润表累计栏下的准备金转回方法不够明确。
　　《公开发行证券公司信息披露编报规则》第4号文件《保险公司财务报表附注特别规定》没有对准备金的提转方法做特别规定，关于未到期准备金要求披露的内容见表6：
　　保险公司财务报表附注的准备金表
　　表6
　　类别期初提存数期末提存数合计从一般认识的角度，由于月度报表中累计栏统计核算的是本年年初至本月月末公司的损益状况，因此，为了保证其合理性，月度报表中累计栏下的准备金转回数应该取年初数或者上年计提数。
　　综上，未到期责任准备金计提与转回必须分月度利润表的本期栏、月度利润表的累计栏和年度利润表三种情形考虑，它们对应的具体处理方式见表7：
　　未到期责任准备金计提与转回
　　表7
　　月度利润
　　表本期栏月度利润
　　表累计栏年度
　　利润表借：提存未到期
　　责任准备金在本期末
　　评估计提在本期末
　　评估计提在本年末
　　评估计提贷：未到期责
　　任准备金借：未到期责
　　任准备金贷：转回未到
　　期责任准备上期末
　　计提数上年末
　　计提数上年末
　　计提数五、未到期准备金充足性的测试
　　《保险公司非寿险业务准备金管理办法》规定，非寿险公司在提取未到期责任准备金时，要对其充足性进行测试。未到期责任准备金不足时，要提取保费不足准备金。充足性测试的内容是未到期责任准备金的提取金额应不低于以下两者较大者：预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之余额；在责任准备金评估日假设所有保单退保时的退保金额。当未到期责任准备金不足时，应提取保费不足准备金，提取的保费不足准备金应能弥补未到期责任准备金和上述两者较大者之间的差额。
　　这里有以下几点值得注意：
　　 (一)在适用日比例法的过程当中，如何界定列入评估的保单范围，这是一个关键的问题。一般而言，评估的保单范围必须与保费核算口径保持一致。
　　 (二)考虑到非寿险保单的费用集中在保单前期、后续费用极少的特点，预期未来发生的费用比例极低，具体而言，这部分费用包括保单维持费用和理赔人员工资，不包括理赔查勘费用。实际上，未来可能发生的理赔查勘费用已在理赔费用准备金中计提。
　　(三)预期未来发生的赔款应按照评估日有效保额来估计。产险业务处理较为复杂，保单项下标的的保费极容易受到批增批减时间的影响，而保额一般不会发生毫无意义的变化，因此，基于有效保额的评估比基于保费的评估更具说服力，更加科学。具体步骤：第一，判断筛选列入评估范围的保单；第二，将每单的有效保额与评估保额损失率相乘，并按照评估利率折现至评估时点；第三，将所有评估保单的估计值汇总。
　　(四)由于不同险种的风险责任和退保规定都不一样，为了实现准确评估的目的，在电脑实现时必须要求逐单计算。一般而言，可在保单项下增加未来赔款估计和即时退保金额两个字段。
　　日比例法技术性要求相当高，既要保证它计提的准备金能满足公司承担未来责任的需要，也要考虑会计核算方法，保证其评估口径与保费口径保持一致。实务上，业务处理方式变化无常，为了充分发挥该方法在评估计提准备金的作用，这就要求公司精算、业务、财务以及信息等部门的密切配合，及时根据新情况，共同商定适当的方式更新报表系统，从而保证准备金准确合理计提。
　　［参考文献］
　　 ［1］冯健身．保险公司财务制度讲解［M］．中国财政经济出版社，2002．
　　［2］中华人民共和国财政部．保险公司会计制度［M］．经济科学出版社，1999．
　　［3］保监会．保险公司非寿险业务准备金管理办法(试行)［EB/OL］．(保监会令［2004］13号).www,circ.gov.cn，2004-12-26.
　　［4］证监会．保险公司财务报表附注特别规定［EB/OL］．公开发行证券公司信息披露编报规.www.chinaacc.com,2004-12-10．［编辑：刘晓燕］保险研究2005年第7期实务
　　［收稿日期］2005—04—01
　　［作者简介］张连增，男，南开大学数学博士，现为南开大学风险管理与保险学系精算学副教授，曾在国际刊物上发表多篇非寿险精算论文；许守德，男，南开大学精算硕士，曾从事车险定价、准备金方案拟订、偿付能力报告编制、业务分析和RUNOFF分析等工作，现供职于民安保险(中国)有限公司市场与产品开发部。